Wprowadzone Polskim Ładem zmiany w zasadach obliczania wysokości składki zdrowotnej i pozbawienie podatników prawa do odliczenia składki zdrowotnej od podatku zachęcają do poszukiwania rozwiązań, które pozwolą zrekompensować znaczący wzrost obciążeń publicznoprawnych. Jednym z takich rozwiązań jest konstrukcja uregulowana w art. 176 KSH, dotycząca tzw. powtarzających się świadczeń niepieniężnych, za które wspólnik sp. z o.o. może otrzymać wynagrodzenie.
Świadczenia – w umowie spółki
Art. 176 KSH określa, że jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. W praktyce oznacza to, że nałożenie obowiązku wykonywania świadczeń niepieniężnych może nastąpić wyłącznie poprzez dokonanie stosownych zapisów w umowie spółki.
Ponadto, obowiązek ten można nałożyć wyłącznie na wspólnika spółki. Przedmiotem powtarzalnych świadczeń niepieniężnych może być świadczenie usług bądź dostawa produktów lub towarów. Przykłady zgodne z art. 176 KSH to:
- świadczenie usług księgowych,
- prowadzenie szkoleń,
- udzielanie porad prawnych czy finansowych,
- czynności konsultacyjne.
Świadczenia te nie mogą być jednorazowe. Skoro mówimy o powtarzających się świadczeniach niepieniężnych, to nie może być np. napisanie artykułu czy przygotowanie posta na Facebooku, czy przygotowanie sprawozdania, sporządzenie sprawozdania finansowego, bo to są czynności jednorazowe. Nie mogą być także czynności ciągłe, czyli nie może to być oddanie np. lokalu, oddanie nieruchomości spółce do używania.
Wynagrodzenie – podatek dochodowy
Za wykonywanie powtarzalnych świadczeń niepieniężnych wspólnikowi należy się wynagrodzenie, które jest niezależne od tego, czy spółka wykazuje zysk, czy stratę.
Zgodnie z art. 176 §2 KSH wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Oznacza to, że już przepisy Kodeksu spółek handlowych limitują potencjalną wysokość wynagrodzenia i nakazują jego ukształtowanie na zasadzie ceny rynkowej.
Wynagrodzenie jakie otrzymuje wspólnik od spółki z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi dla niego przychód. Zgodnie z obecną linią interpretacyjną organów podatkowych, przychód z tego tytułu powinien zostać zakwalifikowany do tzw. „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
Od wynagrodzenia należy odprowadzić podatek dochodowy na zasadach ogólnych,
w wysokości 17% lub 32%.
Wynagrodzenie to nie jest natomiast oskładkowane, zatem nie występuje obowiązek regulowania składek na ubezpieczenie społeczne ani składki zdrowotnej.
Podatek VAT
Na obecnym etapie wydaje się, że organy podchodzą do zagadnienia powtarzających się świadczeń niepieniężnych z art. 176 KSH w ten sposób, że automatycznie kwalifikują wspólnika wykonującego świadczenia jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą
w rozumieniu VAT i to niezależnie od sposobu ukształtowania zasad wykonywania świadczeń i okoliczności towarzyszących świadczeniom.
Zgodnie np. z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.75.2022.2.WH, uznać należy, że otrzymywane wynagrodzenie, związane z prowadzoną przez Wspólnika działalnością gospodarczą, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wspólnika z tego tytułu uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15.
W sporej części przypadków wspólnicy spółki z o. o. uprawnieni będą jednak do skorzystania z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, który daje możliwość zwolnienia z opodatkowania czynności, pod warunkiem tego, że wartość sprzedaży u podatnika nie przekracza kwoty 200.000 zł.
Należy jednak pamiętać, że przepisy ustawy o VAT przewidują świadczenia, których wykonywanie, nawet w ramach zobowiązania do wykonywania powtarzalnych świadczeń niepieniężnych, obligować będzie wspólnika do rejestracji jako podatnik VAT już od chwili rozpoczęcia wykonywania świadczeń i to nawet w przypadku, gdy wynagrodzenie za świadczenia nie będzie przekraczać 200.000 zł w roku. Zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się bowiem zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT do świadczenia usług:
- prawniczych
- w zakresie doradztwa,
- jubilerskie,
- ściągania długów, w tym factoringu.
Oznacza to, że wspólnicy decydujący się do zawarcia w ramach umowy spółki powtarzalnych świadczeń niepieniężnych obejmujących np. doradztwo, powinni liczyć się z obowiązkiem opodatkowania podatkiem VAT takich świadczeń i dokumentowania ich fakturą.
Estoński CIT
Pytanie, czy dla spółek, które są na tzw. estońskim CIT, takie wynagrodzenie może być ukrytym zyskiem wspólnika i podlegać opodatkowaniu?
Generalnie, jeżeli to świadczenie jest potrzebne, jeżeli i tak zostałoby nabyte przez spółkę na rynku, jeżeli wynagrodzenie ma charakter rynkowy, to nie powinno być wątpliwości, że nie może być mowy o jego kwalifikacji jako ukryty zysk.
